אלי דורון, עורך דין - ירון טיקוצקי, עורך דין (רואה חשבון)  eli-doron@taxlawyers.co.il

החלטת מיסוי מעניינת בעניין – מבחן התושבות על פי פקודת מס הכנסה - אשר פורסמה לאחרונה על ידי רשות המיסים בקובץ החלטות מיסוי  חדש אשר מטרתו לשפוך אור על עמדות רשות המיסים בסוגיות מיסוייות שונות הקשורות בתושבות של פלוני ובעיקר לעניין תושבותו או אי תושבותו בישראל על פי פקודת מס הכנסה, ממחישה את החשיבות הרבה שבמבחן הטכני לפיו נקבעת תושבותו של אדם, על פי פקודת מס הכנסה- הוא מבחן ימי השהייה שלו בישראל.

בהחלטת מיסוי 17/07 נידונה סוגיית קביעת תושבותו של אדם, על פי פקודת מס הכנסה, אשר עזב את ישראל כבר בשנת 1980. במועד עזיבתו את הארץ, לא היו ברשותו נכסים בישראל. באותה שנה היגרו הוא ואשתו למדינה זרה, שאינה מדינת אמנה, ואף קיבל הוא אזרחות בה.

היחיד החל לעבוד באותה מדינה זרה בחברה תושבת ישראל ולאחר מכן עזב את מקום עבודתו והקים חברות זרות בשליטתו אשר התנהלו ונשלטו מחוץ לישראל, כך שכל קשריו הכלכליים התנהלו במדינה זו.

גם קשריו החברתיים של היחיד התנהלו במדינה הזרה, הוא אף התגרש מאשתו הראשונה ונישא בשנית לאזרחית ותושבת המדינה הזרה, להם נולדו 3 ילדים.

כל אותם הפרמטרים המצויינים לעיל, ממחישים בבירור על הקשר החזק של היחיד לאותה המדינה הזרה ועל ניתוקו מישראל. יחד עם זאת, במהלך אותם השנים הגיע הנישום לביקורים בישראל לתקופות קצרות שלא עלו על 48 ימים בשנה, למעט שנים 2005-2006 בהם, בשל בעיות רפואיות, נאלץ להישאר לתקופות ארוכות יותר של 100 ימים בשנה.
על מנת לבחון את תושבותו של אותו אדם ובהתאם לסקור את החלטת הועדה, נפרט תחילה את משמעות המונח "תושבות" ואת בחינתו בדין הישראלי.

בשנת 2002 יצאה אל הפועל הרפורמה בתחום המס בישראל שעיקרו מעבר משיטת מיסוי על בסיס טריטוריאלי, קרי מיסוי כל ההכנסות שהופקו או נצמחו בישראל בלבד, למיסוי על בסיס פרסונלי, קרי מיסוי כל ההכנסות של תושב ישראל, ללא תלות בזהות מקום הפקת ההכנסה.

מהאמור לעיל, הרי שישנה חשיבות מכרעת לבחינת השאלה מי הוא "תושב ישראל"? הגדרה זו תוקנה במהלך הרפורמה (החל מ – 1.1.03), וכיום לאחר שהמחוקק אימץ את קביעות הפסיקה בנושא, מגדיר סעיף 1 לפקודה כי יחיד תושב ישראל הוא מי שמרכז חייו מצוי בישראל.

הגדרת מרכז חייו של יחיד מכילה מרכיב מהותי (מרכז החיים על פי מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים וחברתיים) ולחילופין מרכיב טכני (מספר מינימום של ימים) הקובע חזקה הניתנת לסתירה.

המרכיב המהותי בוחן את הזיקות המשפחתיות, הכלכליות והחברתיות של האדם. לפי מבחן זה, תושבותו של אדם תיקבע על פי המקום אליו מצביעות מירב הזיקות הנבחנות.
בין הזיקות המשפחתיות ניתן לכלול גם השתתפות באירועים משפחתיים, ביקורים משפחתיים ומיקום שהותם ועסקיהם של בני משפחה אחרים. בין הזיקות הכלכליות ניתן לכלול גם את מקום חשבונות הבנק, השקעות ו/או בעלות בנכסים מניבים, כגון מניות, ניירות ערך, בניינים, מפעלים וכד'. בין הזיקות החברתיות ניתן למצוא בנוסף לחברות פורמאלית בארגון גם קשרים בלתי פורמאליים ומפגשים חברתיים.

יש  לזכור, כי תושבות אדם אינה מתחילה ואיננה נפסקת בהכרח ברגע שהיחיד עבר לגור מחוץ או בתוך גבולות המדינה, וזאת גם אם המעבר הנו למספר שנים. עם זאת, לרוב, ובאופן טבעי, ככל שמשך שהותו של היחיד מחוץ או בתוך המדינה גדול יותר, כך הזיקה למדינה ממנה יצא רופפת יותר. בסוגיה זו דן, בין היתר, בית המשפט העליון, בערעור שהוגש על ידי הנישום בעניין אריה גונן, בקובעו, כי שינוי תושבות אינו "אקט חד" אלא כדבריו, "תהליך הנבנה על רצף מסוים" במסגרתו יש לבדוק, הן ברמה האובייקטיבית והן ברמה הסובייקטיבית, האם הועתק מקום המגורים אל מחוץ לישראל, להבדיל מהיעדרות הנושאת אופי אירעי.

כאמור לעיל, על פי ההגדרה לעניין תושבות בפקודת מס הכנסה, ניתן להיכנס לגדרו של הסטטוס "תושב" גם מבלי לבחון מבחינה מהותית האם מרכז חייו של אדם נמצא בארץ, זאת בעזרת מבחן טכני גרידא, בהתאם לשתי חלופות אפשריות:

חלופה ראשונה, על פי החלופה הראשונה די לו לאדם שישהה במרבית ימי השנה בישראל, קרי, לפחות 183 ימים במהלך שנת מס (כלומר שנה קלנדרית: yy/1/1 – yy/12 /31), על מנת שיחשב כתושב לצורך מיסוי. ההנחה בבסיס חזקה זו היא כי אדם השוהה רוב הימים בשנת מס מסוימת בישראל, הרי שמרכז חיוו באותה שנת מס הוא בישראל.

חלופה שניה, על פי החלופה השניה למבחן הטכני, היה ושהה אדם בישראל בשלוש שנות המס שחלפו (כולל השנה הנבחנת) לפחות 425 ימים ומתוכם לפחות 30 ימים בשנת המס הנבחנת - חזקה כי אותו אדם הינו תושב ישראל לצורכי מס.

יודגש, כי החזקות הנ"ל הנן חזקות חיוביות, חד כיווניות, היינו, יש בקיומן להצביע על היות מרכז החיים של היחיד בישראל, אך יחד עם זאת, שעה שאין מתקיימת תשתית עובדתית להוכחת החזקות אין להחזיק את הנישום כמי שאיננו תושב ישראל (נציין כי זוהי אף עמדת שלטונות המס). גם היחיד וגם פקיד השומה בישראל רשאים לסתור החזקות הללו, וזאת באמצעות הוכחה של הצד המבקש לסותרן כי מרכז חייו של היחיד איננו בישראל.

על פי החלטת המיסוי המפורטת ברישא, נבחנה בקשתו של הנישום, אך באופן תמוה קבעה רשות המיסים כי במידה והיחיד ישהה מעל 80 ימים בישראל בשנת 2007, יחשב הוא שוב כתושב ישראל.

לדעתנו, החלטת הועדה בעייתית, שכן במקרה דנן הרי ברור כי הנישום העתיק את חייו לחלוטין למדינה זרה. התארכות שהותו בישראל בשנים 2005-2006 נבעה כתוצאה מבעיות רפואיות גרידא ולא מתוך רצון סובייקטיבי לשוב לישראל.

כמו כן, נראה כי קביעת 80 הימים שרירותית, שכן כמפורט לעיל, המבחן הטכני מדבר על שהייה של 183 ימים בשנה או 425 ימים בשלוש השנים האחרונות, כמפורט לעיל. נסיבות אלו לא התקיימו במקרה דנן, גם לא במידה ויווספו 80 ימי שהייה בישראל בשנת המס 2007 ולכן החלטת הועדה לעניין מניין הימים תמוהה היא.

לדעתו, משעזב היחיד את ישראל, מתוך כוונה סובייקטיבית לעקור את חייו לצמיתות מישראל לטובת מדינה זרה, כוונה המתאמתת גם נוכח נתונים אובייקטיביים ממשיים, כגון רכישת דירה בחו"ל מציאת עבודה קבועה, תשלום מיסים בחו"ל וכדומה, הפסיק הלכה למעשה להיחשב כתושב ישראל וכל עוד לא תתהפך מגמה זו לאשורה, הרי שיש ליתן משקל מועט יותר למבחן הטכני, בעיקר ככל שהינו גבולי כל כך, כפי שהוצג במקרה דנן.

יש לציין, כי לאור העובדה שמאמר זה אינו ממצה את הסוגיה שבנדון עד תום ואינו נועד לשמש תחליף לייעוץ משפטי ו/או חוות דעת משפטית, אנו ממליצים לכם להיוועץ בעו"ד הבקיא בתחום המיסים, בכדי שיפרוש בפניכם את הסוגייה העולה על כל היבטיה.

רמת גן: רח' החילזון 12, (בית הקריסטל)
טל':        03-6127446, פקס: 03-6127449
חיפה: שדרות המגינים 58
טל':        04-8526693 פקס: 04-8555976
רומניה: רח' סטפאן פרוטופופסקו 6 בוקרסט
שאלות לגבי המאמר ניתן להעביר למייל:
www.taxlawyers.co.il
eli-doron@taxlawyers.co.il