אלי דורון, עורך דין - ירון טיקוצקי, עורך דין (רואה חשבון)  eli-doron@taxlawyers.co.il

חוק מיסוי מקרקעין מטיל את המס על הרווח ההוני – שבח – הנוצר כתוצאה ממכירתה של זכות במקרקעין (מכירת נכס מקרקעין להבדיל ממכירה של נכסי מיטלטלין אחרים) או מפעולה באיגוד מקרקעין (מכירה או הקצאה של מניות באיגודי מקרקעין).

סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין מגדיר "זכות במקרקעין" כ"בעלות, או חכירה לתקופה העולה על עשרים וחמש שנים, בין שבדין ובין שביושר, לרבות הרשאה להשתמש במקרקעין, שניתן לראות בה מבחינת תכנה בעלות או חכירה לתקופה כאמור; ולענין הרשאה במקרקעי ישראל - אפילו אם ניתנה ההרשאה לתקופה הקצרה מעשרים וחמש שנים;"

חוק מיסוי מקרקעין מבוסס על העיקרון הטריטוריאלי, לפיו מוטלים המסים השונים מכוח חוק מיסוי מקרקעין (מס שבח, מס רכישה, מס מכירה) רק על מכירה של מקרקעין הממוקמים בישראל ולא על מכירת מקרקעין הממוקמים בחו"ל, זאת ללא קשר לזהות הצדדים לפעולת המכירה. נוכח האמור יוצא, כי תושב חוץ המוכר או רוכש מקרקעין הממוקמים בישראל יהיה חייב במס שבח או מס רכישה בהתאם לחוק מיסוי מקרקעין.

מנגד, מכירה של מקרקעין הממוקמים בחו"ל, ע"י תושב ישראל אינה כפופה למסים השונים מכוח חוק מיסוי מקרקעין, אלא למס רווחי הון בהתאם לפקודת מס הכנסה.

לעניין זה נדגיש, כי סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין מגדיר "מקרקעין" כ"קרקע בישראל לרבות בתים, בנינים ודברים אחרים המחוברים לקרקע חיבור של קבע;"

חוק מיסוי מקרקעין מטיל בסעיף 6 מס על השבח הנובע כתוצאה ממכירת זכות במקרקעין. כלומר, כדי להתחייב במס שבח אין זה די שהנישום מבצע מכירת של זכות במקרקעין או פעולה באיגוד מקרקעין, אלא צריך גם שהעסקה תיצור שבח, שהוא הסכום שבו עולה שווי המכירה על יתרת שווי הרכישה כמשמעותה בסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין.

כלומר, על מנת לחשב את השבח יש להגדיר 4 נתונים:
1. שווי המכירה  - שווי המכירה נקבע בהתאם לכללים הקבועים בסעיף 17 לחוק מיסוי מקרקעין, כאשר ככלל שווי המכירה הוא "השווי ביום המכירה של הזכות במקרקעין הנמכרת כשהיא נקיה מכל שעבוד הבא להבטיח חוב, משכנתה או זכות אחרת הבאה להבטיח תשלום".
2. יום המכירה – יום המכירה מוגדר בסעיף 19 לחוק מיסוי מקרקעין.
3. שווי הרכישה – ככלל, שווי הרכישה של זכות במקרקעין לענין חישוב השבח הוא שוויה ביום הרכישה ע"י המוכר, זאת בכפוף לאמור בסעיפם 22 – 36 לחוק מיסוי מקרקעין, הקובעים את שווי הרכישה במספר מקרים מיוחדים וספציפיים.
4. יום הרכישה – כקבוע בסעיף 37 לחוק מיסוי מקרקעין.

לצורך הטלת מס שבח יש להפריד בין המרכיב האינפלציוני למרכיב הריאלי של השבח. על הסכום האינפלציוני מוטל מס בשיעור 10% בלבד. החל מ-1.1.94 לא משולם מס עבור הסכום האינפלציוני שנצבר ממועד זה.

חוק מיסוי מקרקעין קובע בסעיף 48א את שיעורי המס שיוטלו על השבח הריאלי שנצמח לאדם (יחיד או חברה) כתוצאה ממכירת זכות במקרקעין או כתוצאה מפעולה באיגוד מקרקעין.

סעיף 48א(א) קובע כי חבר-בני-אדם יהיה חייב במס על השבח הריאלי שנצמח לו בשיעור הקבוע בסעיף 126(א) לפקודת מס הכנסה.

סעיף 126(א) לפקודת מס הכנסה קובע כי על הכנסתו של חבר-בני-אדם יוטל מס חברות בשיעור 25% (26% נכון לשנת המס 2009).

יחד עם זאת, בהתאם להוראת שעה לשנים 2007 – 2009, הרי שהשבח הריאלי הנוצר עד ליום התחילה (7.11.01) יהיה כפוף לשיעור המס הקבוע בסעיף 126(א) לפקודת מס הכנסה (26% נכון לשנת המס 2009), ואילו יתרת השבח הריאלי יהיה כפוף למס בשיעור 25%.

בהתאם לסעיף 73 לחוק מיסוי מקרקעין המוכר זכות במקרקעין ימסור למנהל לפי בחירתו אחת מאלה:
(1)   תוך 30 ימים מיום המכירה - הצהרה המפרטת את -
(א)   התמורה בעד מכירת הזכות ותאריך מכירתה;
(ב)   התמורה בעד רכישת הזכות ותאריך רכישתה;
(ג)   הניכויים והתוספות שהוא תובע לענין חישוב השבח;
(2)   תוך 50 ימים מיום המכירה - הצהרה שהיא שומה עצמית (להלן - שומה עצמית) המפרטת את -
(א)   הפרטים שבפסקה (1);
(ב)   סכום המס המגיע ודרך חישובו.

העושה פעולה באיגוד מקרקעין למעט פעולה הפטורה ממס על פי סעיף 57 ימסור למנהל, לפי בחירתו, אחת מאלה:
(1)   תוך 30 ימים מיום עשיית הפעולה - הצהרה המפרטת את -
(א)   הפעולה שנעשתה;
(ב)   תאריך עשיית הפעולה;
(ג)   התמורה בעד הפעולה;
(ד)   כשהפעולה בידי בעל זכות באיגוד - תאריך רכישת הזכות באיגוד.

(2)   תוך 50 ימים מיום עשיית הפעולה - שומה עצמית המפרטת את -
(א)   הפרטים שבפסקה (1);
(ב)   סכום המס המגיע ודרך חישובו.

מי שרוכש זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין ימסור למנהל, לפי בחירתו, הצהרה תוך 30 ימים מיום הרכישה, שבה יפרט את הזכות שרכש ואת התמורה בעדה, או שומה עצמית תוך 50 ימים מיום הרכישה שבה יפרט את הזכות שרכש, את התמורה בעדה ואת סכום מס הרכישה המגיע ודרך חישובו.

רמת גן: רח' החילזון 12, (בית הקריסטל)
טל':        03-6127446, פקס: 03-6127449
חיפה: שדרות המגינים 58
טל':        04-8526693 פקס: 04-8555976
רומניה: רח' סטפאן פרוטופופסקו 6 בוקרסט
שאלות לגבי המאמר ניתן להעביר למייל:
www.taxlawyers.co.il
eli-doron@taxlawyers.co.il