אלי דורון, עורך דין - ירון טיקוצקי, עורך דין (רואה חשבון)  eli-doron@taxlawyers.co.il

במסגרת פסק דין שניתן לאחרונה בע"א 8131/06 ע"י בית המשפט העליון נדונה השאלה של התרת הוצאה בגין ריבית רעיונית .
המערערת בהליך זה היא בעלים של בית דיור מוגן "מגדלי אלישע" אשר הציעה לדייריה  הסכמי הדיור המאפשרים מספר צורות תשלום.

עניינו המרכזי של ערעור זה נגע למיסוי ההכנסות וניכוי ההוצאות שנוצרו למערערת ב"מסלול הפיקדון הנשחק".
במסגרת מסלול זה מאפשרת המערערת צורת תשלום מיוחדת לפיה הדייר מפקיד פיקדון בסכום ידוע במועד חתימת ההסכם, ומדי שנה נשחקים 2% מהפיקדון, עד לתום 15 שנים מיום החתימה על ההסכם, שאז נשחק השיעור המירבי של 30%.
משמעות "השחיקה" היא שהסכום שנשחק (2% בשנה) הופך להכנסה בידי המערערת. אם עוזב הדייר את בית הדיור המוגן, או נפטר, המערערת מחויבת להשיב לו או ליורשיו את יתרת הפיקדון  בצמוד לשער הדולר. בנוסף ל"שחיקה" האמורה, מתחייב הדייר לשלם דמי אחזקה חודשיים.
 
רשויות המס קבעו כי למערערת הכנסה חייבת נוספת בגין הפיקדונות לפי הוראת סעיף 3(ט) לפקודת מס הכנסה התשכ"א-1961, שעניינה – מיסוי ההטבה הגלומה במתן הלוואה הניתנת ללא ריבית או בריבית הנמוכה משיעור מסוים שקבע שר האוצר.

טענת המערערת היתה כי מדובר בעסקת חליפין בשווה כסף בינה לבין הדיירים, השקולה לעסקה שבמסגרתה זוכה הדייר לריבית שוק על הלוואתו למערערת (הפיקדון), מקבל ממנה את הריבית (שנרשמת כהוצאת ריבית אצל המערערת), ומחזיר את סכום הריבית למערערת כתוספת לדמי השכירות (שנרשמת כהכנסה אצל המערערת). המערערת טוענת כי מניתוח העסקאות השקולות עולה כי יש לייחס לה, מצד אחד, תוספת הכנסות מדמי שכירות, ומצד אחר, תוספת הוצאות ריבית – הכנסות והוצאות שמקזזות זו את זו לחלוטין.

טענת הרשויות היתה כי מבחינה כלכלית אין מקום לאבחנה בין דייר המשלם במזומן בגין שירותי הדיור לבין דייר המשלם את דמי השימוש באמצעות הפקדת פיקדון שאינו נושא ריבית. לשיטתו, יש למסות את הריבית הנחסכת שבהלוואה המוטבת, בהתאם להוראת סעיף 3(ט) ולא לאפשר ניכוי הוצאת ריבית למערערת כיוון שאם חסכה היא בהוצאה (ולא לקחה הלוואה בנקאית), ממילא אין להתיר לה הוצאה שלא נשאה בה.
ביהמ"ש העליון קבע כי העסקה בשווה-כסף, נשוא המחלוקת, שקולה מבחינה כלכלית לשתי עסקאות אשר יוצרות הכנסות והוצאות במקביל:

"בעסקה הראשונה נתנו הדיירים את ההלוואה לחברה בתנאי שוק, כלומר בתוספת הצמדה וריבית שהחברה שילמה. בעסקה השנייה, קיבלו הדיירים שירותי דיור מאת החברה, ושילמו בגין כך, נוסף לכל תשלום אחר, את הריבית שקיבלו ממנה בעסקה הראשונה" (בלשון בית המשפט בעניין מגדלי הים התיכון הנ"ל, בעמ' 348). בענייננו התהוו למערערת הכנסה והוצאה בשווה-כסף: מן "העסקה המקבילה הראשונה" התהוותה הוצאת ריבית; מן "העסקה המקבילה השנייה" התהוותה הכנסה ממתן שירותי דיור. כאשר אין יסוד להניח שהצדדים פעלו באופן שאינו כלכלי, אין מנוס מלהניח שגובהן של ההכנסה וההוצאה יהא שווה. מדובר בהכנסה והוצאה שיש לבחנן בנפרד לפי הכללים הנוהגים למיסוי הכנסות ועל-פי הכללים הנוגעים להתרה בניכוי של הוצאות".

לעצם ניכוי ההוצאות קבע ביהמ"ש העליון כי אין החיוב בגין ההכנסה מביא עמו, בהכרח, את הניכוי בגין ההוצאה ויש לבחון את התרת הניכוי לפי הכללים הרגילים שחלים על מיסוי הכנסות והתרת ניכוי הוצאות. כך, לדוגמא, אם השתמש הנישום בפיקדון לצורך פרטי, ולא עסקי, לא תותר ההוצאה בשווה-כסף בניכוי מההכנסה החייבת, אשר תמוסה באופן נפרד.

בהמשך, קבע ביהמ"ש כי הפיקדונות שנתקבלו מהלקוחות שימשו את המערערת בייצור הכנסתה העסקית ומשכך, גם ההוצאות שמיוחסות לאותם פיקדונות מותרות בניכוי כנגד הכנסתה החייבת של המערערת ועל כן יש להתיר את ההוצאה.
יחד עם זאת, ביהמ"ש העליון קיבל את טענת רשויות המס באשר לכך שהמערערת לא ניכתה במקור את המס שבו היו מחויבים הדיירים (כהכנסות ריבית מצידם), ולכן, קבע כי אין להתיר לה הוצאה זו בניכוי מהטעם: ש"נישום המבקש ליהנות מתוצאת המס שהיתה חלה על עסקאות השוק הגלומות בעסקה בשווה-כסף נדרש למלא את החובות שהיו מוטלות עליו אילו היה מבצע את עסקאות השוק עצמן, שאחרת, תיפגע השקילות המהותית וייווצר עיוות מבחינת השוויון האופקי והיעילות הכלכלית." (ע"א 8131/06 אלישע בע"מ נ' פקיד שומה חיפה).

משרדנו סבור כי התוצאה אליה הגיע בית המשפט העליון מתיישבת הן עם תכלית החקיקה והן עם הרציונאל העומד בבסיס דיני המס בכלל ובהכרה בהוצאות אשר יותרו בניכוי שכן אי הכרה בהוצאה רעיונית כגון ריבית אשר נוצרה מפיקדון עלולה להביא למיסוי כפול.

רמת גן: רח' החילזון 12, (בית הקריסטל)
טל':        03-6127446, פקס: 03-6127449
חיפה: שדרות המגינים 58
טל':        04-8526693 פקס: 04-8555976
רומניה: רח' סטפאן פרוטופופסקו 6 בוקרסט
שאלות לגבי המאמר ניתן להעביר למייל:
www.taxlawyers.co.il
eli-doron@taxlawyers.co.il