סעיף 6 לחוק מסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר), תשכ"ח-1968 (להלן – חוק מסים עקיפים). קובע כי מי ששילם מס ביתר לא יזכה להשבת המס ששולם אם גלגל את מס היתר על הצרכנים (הגנה המכונה "הגנת הגלגול"). העיקרון שבאה הגנת הגלגול להגן עליו הוא מניעת עשיית עושר ולא במשפט – המחוקק קבע כי אם לקוחותיו של הנישום שילמו לנישום את מס היתר ששולם לא יתאפשר לנישום לקבל מעין "החזר כפול" על תשלומים ששילם לרשויות. נותרת השאלה מה לגבי התעשרותה של המדינה שלא כדין ועל כך, כפי שיפורט להלן, עדיין לא ענה בית המשפט העליון.

חוק מיסים עקיפים:
 
1.                    כאמור לעיל בענייננו רלוונטי סעיף 6 לחוק מיסים עקיפים:

"יתר יוחזר למי ששילמו, אם הוא ביקש את ההחזר תוך התקופה הקובעת, ולגבי יתר כמשמעותו בפסקה (1) להגדרת "יתר", למעט לעניין מס בולים - גם בתנאי שהוכיח להנחת דעתו של המנהל אחת מאלה:

(1) שהוא לא מכר את הטובין;

(2) שהוא מכר את הטובין אולם היתר לא נכלל במחיר שהקונה שילם."

והגדרת היתר בחוק:

"יתר" -
(1) מס עקיף ששולם ביתר;
(2) סכום חישבון וכל סכום אחר ששולם למנהל או הופקד אצלו, על פי חוק מס עקיף, ויש להחזירו, וכן סכום מס עקיף שהוחזר על פי החלטת המנהל;"

2.                    הגדרת היתר בחוק פורשה ע"י השופט גורן בפסק דינו בבית המשפט המחוזי בה"פ (ת"א) 697/90 טמפו נ' מנהל מס קניה [1]:

"... גם לאחר תיקון 6 לחוק מס ערך מוסף, אשר תיקן את סעיף 6 לחוק ונכנס לתקפו ב-1.10.86, נותר בעינו התנאי כי מס ששולם ביתר יושב רק אם לא גולגל המס על הצרכן, תוך שנעשתה הבחנה לפיה עבור סכומים שאינם מס עקיף ששולם ביתר, יהיה המשלם זכאי להשבה אף מבלי שיוכיח כי סכום המס לא גולגל הלאה על הצרכן.

13. לית מאן דפליג כי מס הקניה אכן הוא בבחינת מס עקיף כמוגדר בסעיף 1 לחוק.

יחד עם זאת, נראה כי המונח "מס-עקיף ששולם ביתר" (פסקה 1 להגדרת "יתר", בסעיף 1 לחוק) מתייחס למס אשר שולם בסכום גבוה מזה שצריך היה להיות משולם.

ודוק, במקרה הנדון ובתקופה הרלבנטית המבקשת כלל לא צריכה היתה לשלם מס קניה, וממילא אין סכומים אלה נופלים בגדר "מס-עקיף ששולם ביתר" לענין החוק.

האבחנה שעושה תיקון 6 לחוק, אשר הוחל החל מה-1.10.86, מבהירה כי בנוגע לתשלומים מסויימים זכאי יהיה המשלם להשבה אפילו גלגל את סכום המס הלאה על הצרכן, ותוצאה זו מתאימה לתשלומים נושא דיון זה, בהיותם בתחום השיורי של "כל סכום אחר ששולם למנהל או הופקד אצלו, על פי חוק מס עקיף, ויש להחזירו" (פסקה 2 להגדרת "יתר") ולא בגדר "מס-עקיף ששולם ביתר".

14. בדין להוסיף כי לאור קביעתי לעיל, כי נגרם נזק כלכלי ליצרן אפילו גלגל את סכום המס על הצרכן של מוצריו, הקביעה הכללית בסעיף 6 לחוק עלולה להביא למצב בו לא יזכה בהשבה אותו יצרן ששילם מסים ביתר, אפילו נגרם לו נזק בשל כך. מכיוון שתוצאה זו אינה צודקת, אף שיקולי מדיניות יעדיפו את הפירוש המצמצם להוראת סעיף 6 האמור. חזקה על המחוקק שרצה להגיע לתוצאה צודקת, ומכל מקום, לו רצה למנוע השבה מאותו יצרן אשר שילם מס אשר כלל לא צריך היה לשלם, ומס זה נכלל במחיר אותו שילם הצרכן, היה עליו להתייחס לאפשרות זו במפורש.


הסכמה ותמיכה לפירושו של השופט גורן להגדרת היתר בחוק המיסים העקיפים ניתנו בפסק דינה של השופט מ. גל בת"א (ירושלים) 553/94 - קמור רכב בע"מ נ' מדינת ישראל (אגף המס והמע"מ)[2](להלן: "פס"ד קמור"). ראה גם פסק הדין בת"א (י-ם) 501/92 פלב"ם מפעלי מתכת נ' מדינת ישראל – אגף המכס והמע"מ (פורסם בנבו) אשר פרש גם הוא את הגנת הגלגול בצמצום.

3.                    הנה כי כן,  "מס עקיף ששולם ביתר", כהגדרתו בחוק המיסים העקיפים, הוא בעצם עודף מס אשר שולם לרשויות בסכום גבוה מהסכום שצריך היה להיות משולם במקור. משמע, במקרה שאותו סכום שולם כמס כתוצאה מדרישה של הרשויות מתוקף תקנה שתוקנה שלא כדין ושלא בסמכות הוא אינו "מס עקיף ששולם ביתר" אלא " סכום הישבון וכל סכום אחר ששולם למנהל או הופקד אצלו, על פי חוק מס עקיף, ויש להחזירו, וכן סכום מס עקיף שהוחזר על פי החלטת המנהל". זאת מאחר ואותו סכום לא היה צריך להיות משולם מלכתחילה מאחר והתקנה אשר קבעה כי יש לשלמו בטלה בהיותה Ultra Vires. טענתה של טמפו הייתה כי יש להחזיר סכומים ששולמו והגיעו לידי הרשות שלא כדין, מכוחו של דבר חקיקת משנה הבטל בעיקרו בשל חריגה מסמכות, למשלם בצירוף ריבית והצמדה. לרשות  אשר פגעה בקניינו של בעל הטובין ושלחה יד לכיסו שלא כדין כל הגנה לא תעמוד הגנה. אולם גם אם ייקבע כי יש לדון באותם סכומים ששולמו כתוצאה מדרישת הרשויות על בסיס תקנה שניתנה מחוסר סמכות, נכנסים אותם סכומים למסגרת הרישא של סעיף 6 לחוק מיסים עקיפים ולא למסגרת הסיפא של הסעיף, על תנאיו.

4.                    ואולם, לצערה של טמפו הגיש מנהל מס קנייה ערעור על החלטתו של כב' השופט גורן ובית המשפט העליון הפך את פסק דינו של בית המשפט המחוזי וקבע כי בעניין זה עומדת לרשות "הגנת הגלגול". עא 180/99 מנהל מס קנייה נ' טמפו תעשיות בירה בע"מ (2003) (פורסם בנבו)

כב' השופטת ט' שטרסברג כהן קבעה לאחר סקירתה את פסקי הדין שניתנו במחוזי כי:

העולה מן האמור הוא כי בפסיקה המחוזית ובספרות קיימת עמדה שאינה רואה בעין יפה את עצם קיומה של הגנת הגלגול כנגד השבת מס ששולם בטעות, ויש מי שדוגל בביטולה של הגנה זו ובהשבת המס ששולם בטעות למשלם גם כאשר המשלם גלגל את המס על הצרכן.

אף אני סבורה, כי הגנת הגלגול מעוררת קשיים של ממש הן במישור הכלכלי, הן במישור המשפטי, הן במישור הערכי. כעיקרון שבמדיניות משפטית כללית, ועל-פי דיני עשיית עושר ולא במשפט, אכן ראוי שבמקרים של תשלום מס בטעות יחול כלל של חיוב בהשבה, שכן אי-השבה גורמת התעשרות ולא במשפט של רשויות המס. הנימוקים המשפטיים המובאים כנגד הגנת הגלגול ראויים הם, ויש בהם כדי להגן על זכויות הפרט, אולם יש לזכור כי השבת המס לידי מי שגלגל אותו על הקונים גורמת להתעשרותו הוא ולא במשפט, באשר בפועל לא הוא זה שנשא בתשלומו של היתר, אלא הקונים הם שנשאו בכך. השבה תשאיר את הסכום בידיו ולא בידי הקונים. במצב שלפנינו מצויים שני גורמים – הרשויות ומשלם מס היתר שגלגלוֹ על הקונים – שמי מהם שיחזיק את מס היתר בידיו יתעשר שלא כדין. השאלה היא בידי מי להשאיר יתר זה. המחוקק הכריע וקבע כי היתר יישאר בידי הרשויות. (ההדגשה שלי י.ב)

ובהמשך הדברים:

הגנת הגלגול הקבועה בסעיף 6(2) לחוק מסים עקיפים באה לשלול השבה מקום שזו תיצור התעשרות שלא כדין מצד הנישום. היא אינה מטפלת בהתעשרות שלא כדין של הרשות. המחוקק הניח שגלגול עלות המס ששולם ביתר על לקוחותיו של הנישום הוא אפשרי, וכי כאשר כך נעשה, השבת היתר לנישום על-ידי הרשות תיצור התעשרות שלא כדין של הנישום.

חובת ההשבה של תשלומי מס ששולמו בטעות היא חובה כללית. שלילת ההשבה על-ידי הגנת הגלגול היא חריג לכלל. יש להחיל את הגנת הגלגול בצמצום, אם כי לא לפרשה כך שיינטל ממנה כוחה לחלוטין. איונה של הגנה זו יפגע בתכלית שלשמה חוקקה ההוראה שבסעיף 6(2) לחוק ויהפוך הוראה זו לכלי ריק. כן יפגע הוא בסימטריה שבין הגנה זו לבין הוראה אחרת באותו חוק (סעיף 3(3) בו) הקובעת סייג לכלל המחייב נישום בתשלום חסר. לפי הסייג, לא יהיה הנישום חייב בתשלום חסר אם מכר את הטובין במחיר שלא נכלל בו אותו חסר. הרציונל בשני המקרים זהה ותכליתו להשיב יתר רק אם לא גולגל על הלקוחות, ולא לגבות חסר אלא אם הנישום לא גבה אותו מן הלקוחות. זהו הסדר סימטרי שהרציונל הגלום בו זהה בשני המצבים. 

5.                    ואולם, הגם שיתר שופטי ההרכב תמכו בפסק דינה של כב' השופטת שטרסברג כהן לא היה פסק דין זה נטול מספקות באשר עדיין קיימת הסוגיה לגביה לא נותר מענה והוא עשיית העושר ולא במשפט של הרשות וכהערתו של כב' השופט ברק בערעור הנ"ל:

מסכים אני לפסק-הדין של חברתי השופטת שטרסברג-כהן, ולהערתו של חברי השופט ריבלין. מבקש אני לצמצם את ההלכה העולה מפסק-דיננו זה לפירושו של חוק מסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר). מבקש אני אפוא להשאיר בצריך עיון את הסוגיה הקשה של השבת מס ששולם ביתר על-פי דיני עשיית עושר ולא במשפט. כפי שהראתה חברתי, המשפט המשווה בעניין זה אינו אחיד, ופירושו הראוי של חוק עשיית עושר ולא במשפט אינו נקי מספקות. די לנו, לצורכי ערעור זה, בקביעה כי על המקרה שלנו חלה הוראת חוק מיוחדת, אשר פירושה הראוי עומד ביסוד פסק-דיננו. הבעיה הכללית תמתין לעת מצוא.

6.                    הנה כי כן גם אם קבע בית המשפט העליון בסוגיה שעלתה בפניו כי לרשויות המס עומדת הגנת הגלגול עדיין קבע כי יש לפרש הגנה זו בצמצום ואם לא די בכך צומצמה עוד יותר פרשנותו של בית המשפט בקביעה כי יש להשאיר סוגיה זו, בהקשרה לדיני עשיית עושר ולא במשפט, בצריך עיון.

לפיכך, ועל מנת לדון בסוגיה זו ביתר פירוט אפרט טענות נוספות אפשריות כנגד הגנת הגלגול בהם לא דן בית המשפט העליון בע"א 180/99 הנ"ל.

עשיית עושר ולא במשפט:

7.                    כאמור בע"א 180/99 לעיל אין חולק כי בגביית מיסים על פי תקנות שהותקנו שלא כדין ובחריגה מסמכות מתעשרת המדינה שלא כדין על חשבון משלם המיסים.

8.                    העקרון שנקבע בסעיף 1 לחוק עשיית עושר ולא במשפט, תשל"ט-1979 קובע כי מי שקיבל שלא על פי זכות שבדין נכס, שירות או טובת הנאה חייב להשיבו. ובלשונו של החוק:

1. חובת ההשבה

(א) מי שקיבל שלא על פי זכות שבדין נכס, שירות או טובת הנאה אחרת (להלן -הזוכה) שבאו לו מאדם אחר (להלן - המזכה), חייב להשיב למזכה את הזכיה, ואם השבה בעין בלתי אפשרית או בלתי סבירה - לשלם לו את שוויה.

(ב) אחת היא אם באה הזכיה מפעולת הזוכה, מפעולת המזכה או בדרך אחרת.

9.                    בספרו, דינו עשיית עושר ולא במשפט [3], כותב המחבר, פרופ' דניאל פרידמן:

"מי שזכה בתשלום על יסוד חיקוק, חוזה או פסק דין בר תוקף איננו עושה עושר שלא במשפט ואיננו חייב בהשבה. בכל המקרים הללו קיימת סיבה (או עילה) לתשלום. עילה זו היא המצדיקה החזקת טובת הנאה בידי המקבל, ומכוחה נשללת תביעת ההשבה. מכאן, אם העילה היא מדומה, אם היא בטלה או אם בוטלה - איבד המקבל את הבסיס שמכוחו קיבל את טובת ההנאה, ועליו להשיבה." (ההדגשות אינן במקור)

10.                פרופ' פרידמן מביא את דבריו של השופט זוסמן בע"א 280/73 פלאימפורט נ' ציבה גייגי [4] :

"אם בוטל פסק דין בערעור, בטלה העי