אלי דורון, עו"ד - ירון טיקוצקי, עו"ד (רו"ח) eli-doron@taxlawyers.co.il 

אל תחשבו שעליכם לשלם מס ערך מוסף בגין כל עסקה שבצעתם, שכן, ישנם עסקאות אשר שיעור מס הערך המוסך המוטל בגינן הוא אפס. דוגמא לאחת מעסקאות אילו היא כאשר ניתן שירות לתושב חוץ. במאמר זה נדון בהבדלים ובהשלכות בין פטור שניתן מתשלום מע"מ לבין הטבת מס לפיה יוטל מע"מ בשיעור אפס, כמו כן נדון בהטבת המס גופה ואף נבחן מי נחשב בעיני החוק כמקבל השירות וכתושב החוץ, לצורך קבלת הטבת המס.

סעיף 30 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "חוק המע"מ") עניינו במע"מ בשיעור אפס על עסקאות המנויות בו. משמעות קביעה זו היא כי העסקאות עצמן מוגדרות כחייבות במס בעיקרן אולם שיעור המס יהיה אפס.
מה ההבדל בין מתן פטור ממס לבין מע"מ בשיעור אפס? להקלת מס זו ניתן למצוא עדיפות על פני "פטור" ממס, שכן "שיעור אפס" מעניק הן "פטור" ממס (דה פקטו) והן יתרונות של עסקה החייבת במס. בצורה זו העוסק לא רק שאינו משלם מע"מ אלא הוא אף יכול לנכות את המס ששילם בגין התשומות שנשא בהן, דהיינו, הוא זוכה להחזר המע"מ ששילם בגין העסקה. תוצאה זו נובעת מהוראת סעיף 30(ב) לחוק הקובעת, כי מי שחל עליו מס בשיעור אפס דינו לעניין חוק מע"מ יהיה "כדין חייב במס". לפיכך, לא חלה עליו ההגבלה של סעיף 41 לחוק, האוסר ניכוי מס תשומות אם הן שימשו בעסקה שאינה חייבת במס.
מתן שירות לתושב חוץ - עסקה יכולה להתחייב במס בשיעור אפס אם היא נופלת לגדר אחת החלופות, המופיעות בסעיף 30(א) לחוק המע"מ. מבין החלופות, הרלבנטית לענייננו הנה הוראת סעיף 30(א)(5) לחוק . סעיף 30(א)(5) המע"מ עניינו במתן שירות לתושב חוץ, קובע כדלקמן:

"(א) אלה עסקאות שהמס עליהן יהיה בשיעור אפס:
...
(5) מתן שירות לתושב חוץ, למעט שירות ששר האוצר קבע לענין זה; לא יראו שירות כניתן לתושב חוץ כאשר נושא ההסכם הוא מתן השירות בפועל, נוסף על תושב החוץ, גם לתושב ישראל בישראל, לשותפות שרוב הזכויות בה הן של שותפים תושבי ישראל או לחברה שלענין פקודת מס הכנסה רואים אותה כתושבת ישראל, אלא אם הוא שירות שתמורתו מהווה חלק מערך הטובין שנקבע כאמור בסעיפים 129 עד 133ט לפקודת המכס, לפי העניין;"

על מנת לבחון האם יש תחולה לחלופה החמישית של סעיף 30(א) הנ"ל, עלינו לבדוק מיהו "מקבל השירות". לאחר שנמצא את מקבל השירות נבדוק האם מקבל השירות הנו "תושב חוץ".
מי נחשב כ"מקבל השירות"? בע"א 41/96 קסוטו סוכנויות ביטוח בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד נג(1) 862 (להלן: "פרשת קסוטו"), דן בית המשפט העליון בהרחבה בשאלת איתורו של "מקבל השירות" לצורך סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ, וציין כי "בכל שירות, יש נותן שירות ומקבל שירות. מקבל השירות יכול שיהיה אדם או תאגיד, יחיד או רבים. יש שלא כל מקבלי השירות נהנים מן השירות באותה מידה ולא כולם מפיקים ממנו אותה תועלת. עם זאת, יש לציין ולהדגיש, כי לא בהכרח כל מי שנהנה מהשירות הוא גם מקבל השירות. מתווך המתווך נכס מקרקעין לאדם שהזמין את התיווך ומשלם בעוד הוא מפגישו עם בעל הנכס שאינו לקוחו של המתווך, נותן שירות למקבל שירות אחר, שהוא הרוכש הפוטנציאלי שפנה אליו.

המוכר הפוטנציאלי נהנה משירות זה באשר הקונה פנה אליו ופנייה זו הניבה עיסקה. אולם הנאה זו אינה הופכת אותו בהכרח למקבל השירות. יש שאחד ממקבלי השירות הוא המקבל העיקרי ואחרים הם מקבלים משניים ועקיפים...". בית המשפט התווה מבחני עזר לאיתור מקבל השירות העיקרי, על פיהם יש לבחון את: זהותו של המשלם בעד השירות, את הצדדים לחוזה השירות, את זהותו של הנהנה הדומיננטי מן השירות ואת שאר נסיבות העניין, אשר מהן ניתן ללמוד על זהותו של מקבל השירות. נציין, כי מבחנים אילו קיבלו משנה תוקף גם בפסיקות מאוחרות של בית המשפט העליון (ראה: ע"א 3196/01 גלמן פינץ בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ, פ"ד נח(2) 682).

מי נחשב כ"תושב חוץ"? סעיף 30(ג) קובע כי לצורך תחולת החלופות של סעיף 30(א) יש ליתן למונח "תושב חוץ" הגדרה כדלקמן: "תושב חוץ כהגדרתו בסעיף 1 כשהוא נמצא מחוץ לישראל ואין לו עסקים או פעילות בישראל". בסעיף 1 לחוק מע"מ "תושב חוץ" מוגדר כדלקמן:
"(1) לגבי יחיד - יחיד היושב דרך קבע מחוץ לישראל;
(2) לגבי חבר בני אדם - חבר בני אדם שנרשם או התאגד רק מחוץ לישראל".
עוד לעניין זה נציין, כי תחולת סעיף 30(א)(5) מותנית עוד בכך שלתושב החוץ אין עסקים או פעילות בישראל. כמו כן, נפנה לסעיף 60 לחוק הקובע כי תושב חוץ שיש לו עסקים או פעילות בישראל חייב ברישום וכן ימנה נציג מטעמו שמקום מגוריו הקבוע הוא בישראל.

לסיום נדגיש, כי אין לראות באמור מעלה כתחליף לייעוץ משפטי או כתחליף לחוות דעת משפטית. שכן, האמור מעלה אינו ממצה את הסוגיה שבנדון עד תום ובמאמר זה לא דנו בחריגים המונעים את ההטבה (מע"מ בשיעור אפס).

רמת גן: רח' החילזון 12, (בית הקריסטל)
טל': 03-6127446, פקס: 03-6127449
חיפה: שדרות המגינים 58
טל': 04-8526693 פקס: 04-8555976
שאלות לגבי המאמר ניתן להעביר למייל:
eli-doron@taxlawyers.co.il